以政府投資為主的工程項目結算，社會(huì )中介機構的結算審核與審計機關(guān)的結算審計，究竟有什么區別，他們之間是什么關(guān)系，長(cháng)期困擾建筑界和審計界相關(guān)人士。本文從九個(gè)方面，系統地回答了相關(guān)問(wèn)題，旨在促進(jìn)建設市場(chǎng)的健康發(fā)展，促進(jìn)審計機關(guān)的職能轉變。
在《全國人大常委會(huì )法工委對地方性法規中以審計結果作為政府投資建設項目竣工結算依據有關(guān)規定的研究意見(jiàn)》發(fā)出后，在建筑業(yè)界和審計界均反響較大。長(cháng)期以來(lái)，基層審計機關(guān)受地方政府委托，替建設單位對結算進(jìn)行審核把關(guān)，有其特定的歷史原因，為政府投資項目的造價(jià)控制起到十分重要的作用。
隨著(zhù)我國市場(chǎng)化進(jìn)程的不斷推進(jìn)，改革的要求是市場(chǎng)能完成的事情由市場(chǎng)去完成，經(jīng)過(guò)近十幾年的市場(chǎng)培育，目前工程造價(jià)咨詢(xún)機構作為市場(chǎng)主體已相當成熟，住建部相關(guān)規章也要求工程結算審核由有資質(zhì)的造價(jià)機構完成。國家審計機關(guān)從結算審核的工作中退出，轉而從事其職能范圍內的投資審計工作，這是“放管服”改革的客觀(guān)需要，勢在必行。那么，在職能轉變后，造價(jià)機構結算審核和審計機關(guān)結算審計到底有什么區別呢，筆者認為，主要從以下幾個(gè)方面進(jìn)行區別。
1.結算審核和結算審計工作性質(zhì)不同
工程發(fā)包人或受其委托的工程造價(jià)機構對竣工結算進(jìn)行的審查核對在不同的規范中，叫法不同，《建設工程價(jià)款結算暫行辦法》（財建(2004)369號）、《建筑工程施工發(fā)包與承包計價(jià)管理辦法》、《建設工程工程量清單計價(jià)規范》（GB 50500-2013)和《建設工程造價(jià)咨詢(xún)規范》（GB /T 51095-2015)分別使用“結算審查”“結算復核”和“結算審核”這三個(gè)詞語(yǔ)。雖然叫法不同，但基本工作相同,本文統稱(chēng)為結算審核。
結算審計又是一個(gè)什么概念呢，根據《審計法實(shí)施條例》第二十條“審計機關(guān)對前款規定的建設項目的總預算或者概算的執行情況、年度預算的執行情況和年度決算、單項工程結算、項目竣工決算，依法進(jìn)行審計監督”。根據此條款提煉出結算審計的概念為審計機關(guān)對工程結算進(jìn)行審計監督。
所以，結算審核，是指發(fā)包人或受其委托具有相應資質(zhì)的工程造價(jià)機構對竣工結算進(jìn)行的審核，屬建設管理活動(dòng)。結算審計是指審計機關(guān)依法對政府投資和以政府投資為主的建設項目的工程結算，進(jìn)行的審計監督，屬行政監督。這就是兩者性質(zhì)上的差別。
2.結算審核和結算審計工作目的不同
根據建設部《建筑工程施工發(fā)包與承包計價(jià)管理辦法》，承包方應當在工程完工后的約定期限內提交竣工結算文件。國有資金投資建筑工程的發(fā)包方，應當委托具有相應資質(zhì)的工程造價(jià)咨詢(xún)企業(yè)對竣工結算文件進(jìn)行審核。發(fā)包方應當按照竣工結算文件及時(shí)支付竣工結算款?？梢?jiàn)，結算審核的目的是支付工程價(jià)款。
根據《審計法實(shí)施條例》，審計機關(guān)對政府投資和以政府投資為主的建設項目結算的真實(shí)性、合法性、合規性，進(jìn)行審計監督。結算審計的目的是督促建設單位、財政部門(mén)切實(shí)履行好結算管理職責，促進(jìn)結算管理中找出問(wèn)題，堵塞漏洞，完善制度，規范管理。
3.結算審核和結算審計基本理論的前提不同
結算審核是發(fā)包人或發(fā)包人委托的造價(jià)機構對施工單位編制的竣工結算進(jìn)行審核，這種審核的基本前提假設是，建設單位與施工單位是合同雙方關(guān)系，雙方在工程實(shí)施過(guò)程中已經(jīng)確認的價(jià)款是不存在爭議的。也就是說(shuō)結算審核的重點(diǎn)是依據合同實(shí)施過(guò)程中形成的資料，查錯漏，不涉及舞弊問(wèn)題。
結算審計是對工程結算的真實(shí)性、合法性、合規性進(jìn)行的審計監督，其基本前提假設是發(fā)包人可能存在不按照合同、法律法規、規范管理的情況，可能存在舞弊現象。也就是說(shuō)，結算審計不僅要查錯漏，更重要的是監督建設單位規范管理和揭露舞弊現象。
因為基本假設不同，涉及到相同的問(wèn)題就會(huì )有不同的處理結果，比如某一項簽證價(jià)格，發(fā)包人、施工方均已簽字確認，那么結算審核時(shí)，便不會(huì )有異議。而結算審計時(shí)，審計單位對于可能存在舞弊的簽證，是審計的重點(diǎn)。
4.結算審核和結算審計依據不同
結算審核的主要依據是施工合同、招標投標文件，補充協(xié)議、變更簽證和現場(chǎng)簽證，以及國家有關(guān)法律、法規和規范，有關(guān)工程造價(jià)計價(jià)標準、計價(jià)辦法等。也就是說(shuō)，上述材料是支撐結算審查結論的基礎。
結算審計是審計機關(guān)依據《審計法》和《審計法實(shí)施例》,對工程結算進(jìn)行的審計監督。也就是說(shuō)，工程結算價(jià)形成過(guò)程中的資料，包括合同、招標投標文件、補充協(xié)議、變更簽證和現場(chǎng)簽證等，這些資料本身及其形成過(guò)程，均是審計機關(guān)的審計監督對象。審計機關(guān)要依據法律法規等，對這些資料的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計監督。
5.結算審核和結算審計范圍不同
結算審核的范圍，相關(guān)的法規和規范略有不同，但大致相同，即是從招標文件開(kāi)始開(kāi)始至施工單位上報竣工結算這個(gè)期間范圍，包括招標文件、投標文件、合同、合同調整、簽證、變更等。
結算審計的范圍筆者未見(jiàn)相關(guān)資料，但根據《審計法實(shí)施條例》第二十條“可以對直接有關(guān)的設計、施工、供貨等單位取得建設項目資金的真實(shí)性、合法性進(jìn)行調查”?？梢岳斫鉃榻Y算審計就是對工程結算價(jià)款形成過(guò)程中的各個(gè)階段真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計，應包括發(fā)包前的預算、招投標方式、合同價(jià)款、實(shí)施中的調整、簽證、變更、施工單位上報結算以及經(jīng)建設單位審核后的結算。結算審計的范圍比結算審查的范圍更寬更廣。
6.結算審核與結算審計實(shí)施方法不同
按照結算審核的相關(guān)規范，結算審核應采用全面審核法，不得采用重點(diǎn)審核法、抽樣審核法或類(lèi)比審核法等其他方法。造價(jià)機構在結算審核過(guò)程中，發(fā)現工程圖紙、工程簽證等與事實(shí)不符，由發(fā)承包雙方書(shū)面澄清事實(shí)，并應據實(shí)進(jìn)行調整。對雙方審核過(guò)程中需進(jìn)一步確認或有爭議事項，可通過(guò)相關(guān)各方專(zhuān)業(yè)會(huì )商會(huì )議協(xié)商解決，最終的審核結論經(jīng)幾方共同簽認。
結算審計則是按照審計的方法，根據風(fēng)險導向原則，進(jìn)行分析性復核，內部控制制度測試，評估重要性水平，采取科學(xué)抽樣的方法對工程結算進(jìn)行抽查，從不同的途徑取得審計證據，編制審計工作底稿等。結算審計與結算審查的方法有本質(zhì)的不同。
7.支撐結論的證明材料不同
結算審核是建設單位或造價(jià)機構對施工單位報送的工程結算的審核，支撐結算結論的主要材料是結算形成過(guò)程中的工程資料，雙方簽認的材料是結算審核最直接、最有證明力的證據材料。
結算審計是審計機關(guān)依據審計法律法規及審計準則，實(shí)施相應審計程序，支撐審計結論的審計證據往往不是雙方簽認的材料。比如某材料暫估價(jià)的定價(jià)，審計單位如果對經(jīng)雙方確認的定價(jià)有懷疑，可能會(huì )采取到采購廠(chǎng)家查詢(xún)、詢(xún)問(wèn)相關(guān)采購人、延伸審計施工單位等方法，獲取相應審計證據，用來(lái)確定該定價(jià)是否真實(shí)合理，是否存在高估冒算。
8.結算審核和結算審計結果的運用不同
如前所述，因為結算審核與結算審計目的不同，那么結果的運用也不相同，結算審核結果是作為雙方結算的依據。
結算審計結果是督促建設單位、財政部門(mén)切實(shí)履行職責，對結算審計發(fā)現的結算不實(shí)等問(wèn)題，應作出審計決定，責令建設單位整改，對審計發(fā)現的違規違法、損失浪費等問(wèn)題線(xiàn)索，應依法移送有關(guān)部門(mén)處理。
9.結算審查與結算審計完成時(shí)間不同
按《建設工程價(jià)款結算暫行辦法》， 工程竣工結算審核時(shí)間根據結算金額的大小，審查時(shí)間為20~60天。而結算審計則需按照國家審計準則的要求，進(jìn)行項目計劃編制、計劃報批、項目實(shí)施、復核、法規審理、審計報告征求等法定程序，強調時(shí)間服從質(zhì)量，一般結算審計時(shí)間較長(cháng)。
分析了結算審核與結算審計的不同，目的是什么呢，筆者主要還是想解答以下幾個(gè)問(wèn)題：
一是解答有資質(zhì)的造價(jià)機構已經(jīng)對結算進(jìn)行審核，審計部門(mén)還可不可再做結算審計的問(wèn)題。根據上述分析，審計部門(mén)是可以審計的，這是《審計法實(shí)施條例》明確規定的，是審計部門(mén)的法定監督職責。
二是解答為什么造價(jià)機構的審核結果與國家機關(guān)審計的結果不一致的問(wèn)題。這個(gè)問(wèn)題困擾好多人，尤其是施工單位不理解，正是因為存在上述的不同，致使結果也是不同的。
三是解答為什么不能以造價(jià)機構審核結果直接作為審計機關(guān)審計結果的問(wèn)題。排除造價(jià)機構人為因素外，因為上述的不同，所以中介機構的審核結果不能直接作為審計機關(guān)的審計結果。
四是解答為什么結算審計時(shí)間比結算審核時(shí)間長(cháng)的問(wèn)題。這是因為結算審計法定程序多，工作內容多，沒(méi)有結算審查靈活。
黨的十八屆三中全會(huì )指出，處理好政府與市場(chǎng)的關(guān)系，使市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用和更好發(fā)揮政府作用。工程結算審核作為市場(chǎng)活動(dòng)，由有資質(zhì)的造價(jià)機構去完成，是充分發(fā)揮市場(chǎng)的作用，能提高資源配置的效率。國家審計機關(guān)作為監督部門(mén)，應該按照新時(shí)代對審計工作“應審盡審、凡審必嚴，嚴肅問(wèn)責”的要求，進(jìn)一步規范審計工作，以達到更好地監督各市場(chǎng)主體，更好地發(fā)揮政府作用。
10.結語(yǔ)
分析社會(huì )中介機構結算審核與審計機關(guān)結算審計的區別，目的是讓社會(huì )中介機構和政府審計機關(guān)按照各自的職能，更好地發(fā)揮各自的作用，使資源配置更加高效，建筑市場(chǎng)發(fā)展更加健康。
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